Entrando nel merito delle novità, il decreto legislativo approvato lo scorso 22 gennaio recepisce le seguenti tre direttive:

□ direttiva 2008/8/CE: questa direttiva, denominata anche “Direttiva servizi”, modifica i criteri di territorialità delle prestazioni di servizi ai fini Iva, prevedendo una nuova regola generale per le prestazioni di servizi “generiche” (art. 7-ter), ed una serie di deroghe per alcune specifiche categorie di servizi (artt. da 7-quater a 7-septies);

□ direttiva 2008/9/CE: che rivede le modalità di esecuzione dei rimborsi ai soggetti residenti in altro Stato Ue rispetto a quello di residenza, inserendo due nuovi articoli (38-bis1 e 38-bis2), e modificando l’art. 38-ter per il rimborso dell’imposta assolta in Italia a favore di soggetti stabiliti in uno Stato extraUe;

□ direttiva 2008/117/CE: che introduce alcune norme di contrasto alle frodi Iva, prevedendo nuovi adempimenti ed obblighi in materia di Intrastat, con particolare riguardo all’inclusione in tali elenchi anche delle prestazioni di servizi rese o ricevute da altri operatori soggetti passivi in altri Stati Ue, nonché prevedendo nuove periodicità e nuove scadenze per la presentazione dei modelli.

Con particolare riferimento alla territorialità IVA, l’impianto normativo viene completamente rivisitato; il precedente art. 7, del DPR 633/72 viene scomposto nei seguenti sette nuovi articoli:

□ Art. 7 (Territorialità dell'imposta – Definizioni)

□ Art. 7-bis (Territorialità - Cessioni di beni)

□ Art. 7-ter (Territorialità – Prestazioni di servizi)

□ Art. 7-quater (Territorialità – Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi)

□ Art. 7-quinquies (Territorialità – Disposizioni relative alle prestazioni di servizi culturali, artistici,

sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili)

□ Art. 7-sexies (Territorialità – Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a

committenti non soggetti passivi)

□ Art. 7-septies (Territorialità – Disposizioni relative a talune prestazioni di servizi rese a non

soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità).

□ Quindi, saranno queste ultime le norme alle quali i contribuenti dovranno fare riferimento quando

chiamati ad individuare il luogo di tassazione delle operazioni IVA.

Prima di passare in rassegna le novità sulla territorialità delle prestazioni di servizi, mi sia consentito unsintetico commento al nuovo art. 7-bis, che si occupa di stabilire le regole della territorialità per le cessioni di beni. In questo ambito, le uniche modifiche apportate riguardano specifiche regole per le cessioni di beni a bordo di navi, aerei o treni durante una parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno dell’Unione, per le cessioni di gas mediante sistemi di distribuzione di gas naturale nonché per le cessioni di energia elettrica. Al di fuori delle suddette modifiche, l’art. 7-bis conferma le precedenti regole sulla territorialità delle cessioni di beni.

Territorialità delle prestazioni di servizi

Prestazioni di servizio generiche (Art. 7-ter)

Come anticipato nella premessa, dal 1° gennaio 2010 la c.d. Direttiva Servizi ha modificato le regole relative al luogo di tassazione delle prestazioni di servizi cosiddette generiche, rendendo, di norma, tali servizi tassabili nello Stato5 membro in cui è stabilito il destinatario, introducendo così il nuovo criterio di tassazione nel “luogo del committente”.

Infatti, il nuovo art. 7-ter, co. 1, lett a), prevede che le prestazioni di servizi per le quali non sono previste specifiche deroghe ai criteri di territorialità, si considerano territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato6 (comunemente detti rapporti Business to Business o B2B).

La successiva lett. b), del richiamato nuovo art. 7-ter, co. 1, stabilisce che qualora le prestazioni sono rese a committenti non soggetti passivi d’imposta (Business to Consumer, o “B2C”), queste sono rilevanti territorialmente nel Paese del prestatore. In altre parole, i servizi generici prestati a persone che non sono soggetti passivi o prestati a soggetti passivi per il proprio uso personale o per quello dei propri dipendenti, continuano ad essere assoggettati ad imposizione nel territorio dello Stato se forniti da soggetti passivi stabiliti in Italia secondo il cosiddetto criterio del “luogo del prestatore” previsto dall’articolo 45 della Direttiva 2006/112/CE.

A differenza di quanto accadeva sino al 31/12/2009, il luogo di rilevanza territoriale non coincide più con il luogo di residenza del prestatore (ex art. 7, co. 3, del DPR 633/72), ma varia in ragione della qualifica soggettiva (status) del committente. Ecco, quindi, che ai fini dell'applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi in argomento, il secondo comma dell’art. 7-ter individua i soggetti che devono comunque essere considerati soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese; fra questi si annoverano:

□ gli esercenti attività d'impresa, arti o professioni;

□ gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma, anche quando

agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole;

□ gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell'imposta

sul valore aggiunto.

Dal punto di vista operativo è dunque di fondamentale importanza accertare se il committente sia o meno un soggetto passivo od un privato cittadino, in quanto tale distinzione comporta un diverso trattamento IVA.

Ecco, quindi, che si dovrà fare attenzione ad uno dei seguenti elementi che possono essere discriminati per una corretta applicazione delle nuove disposizioni; ad esempio:

□ occorrerà accertare se il committente comunitario sia titolare di un numero identificativo IVA; si tenga conto che un soggetto comunitario non titolare di partita IVA, in genere può essere considerato un privato;

□ il suddetto accertamento può essere fatto accedendo al servizio Vies messo a disposizione

dall’Agenzia delle Entrate al seguente indirizzo: http://www1.agenziaentrate.it/servizi/vies/vies.htm. Questo servizio consente agli operatori commerciali titolari di una partita IVA che effettuano cessioni/prestazioni intracomunitarie, di verificare la validità del numero di identificazione IVA dei loro clienti, attraverso il collegamento con i sistemi fiscali degli Stati membri dell'Unione Europea.

□ Nei casi dubbi, potrebbe essere conveniente che il prestatore del servizio si faccia rilasciare dal proprio cliente una dichiarazione scritta (opportunamente predisposta in fase di accettazione dell’incarico) ove risulti che la prestazione verrà effettuata con riguardo alla sfera privata o nell’ambito di una attività economica.

Quindi, volendo trovare una sintesi della nuova regola generale, potremmo affermare che il sistema di individuazione del luogo di tassazione delle prestazioni di servizi risulta notevolmente semplificato; così che un soggetto IVA italiano fatturerà:

□ fuori campo IVA (art. 7-ter), le prestazioni di servizi rese a un soggetto passivo NON stabilito in Italia;

□ con IVA, le prestazioni di servizi rese a un soggetto passivo stabilito in Italia;

□ con IVA, le prestazioni di servizi rese a un privato (non soggetto passivo) a prescindere da dove questi risieda.

Si segnala infine, che per effetto di quanto disposto dall’art. 2, co. 1, lett. b), punto 3, dello schema di

decreto, vengono soppressi i commi 4-bis, 5, 6, 7 e 9 dell’art. 40 del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, che disciplinava il trattamento dei c.d. “servizi intracomunitari”, ora regolati dalle disposizioni in commento.

In particolare i trasporti di beni e i servizi su beni materiali intracomunitari effettuati nei confronti di soggetti passivi UE non risultano più “non imponibili, ex art. 40, commi 4-bis e segg. DL 331/93”, bensì “fuori campo IVA ex art. 7-ter, DPR 633/72”. Pertanto, tale nuova classificazione non permette più agli operatori nazionali di far concorrere le suddette prestazioni all’assunzione della qualifica di “esportatore abituale”, con conseguente impossibilità di acquistare beni o servizi senza applicazione dell’IVA.

Le deroghe ai principi generali (artt. da 7-quater a 7-septies)

Come in passato, molte erano (e sono) le deroghe alla suddetta regola generale contemplate dalla Direttiva Servizi. Nello specifico, i criteri derogatori previsti per alcune categorie di prestazioni possono essere così sintetizzate:

□ deroghe previste sia per i rapporti B2B che per i rapporti B2C, che possono essere ulteriormente distinte in:

> deroghe già vigenti;

> e nuove deroghe introdotte dalla Direttiva Servizi.

Relativamente a questo primo gruppo di deroghe, ora disciplinate dagli articoli 7-quater e 7-quinquies, le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato, se ivi eseguite, indipendentemente dalla qualifica soggettiva del committente. In altre parole, generalmente la discriminante sarà il luogo di effettuazione della prestazione o il luogo ove è ubicato il bene oggetto della prestazione.

□ deroghe previste esclusivamente per i rapporti B2C.

Al contrario, le deroghe previste dagli articoli 7-sexies e 7-septies, si applicano alle prestazioni di servizio specificamente individuate dai richiamati articoli nella sola ipotesi in cui il committente NON sia un soggetto passivo IVA.

Le modalità di fatturazione delle prestazioni di servizi

Dal punto di vista formale, il rivisitato sistema di tassazione dei servizi secondo il criterio del “luogo del committente” impatta anche sugli obblighi di fatturazione e di applicazione dell’imposta. Infatti, qualora il prestatore è un soggetto passivo non residente, i suddetti obblighi ricadono in capo al committente italiano, (soggetto passivo d’imposta), che dovrà procedere all’emissione di autofattura applicando il meccanismo dell’inversione contabile (o “reverse charge”).

Il nuovo comma 2 dell’art. 17, così come modificato dallo schema di decreto, prevede che “gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, […] sono adempiuti dai cessionari o committenti”. In altre parole, il committente Italiano che riceve una prestazione effettata da un soggetto passivo non residente, dovrà:

□ applicare l’imposta mediante l’emissione di autofattura (si faccia però attenzione a quelle prestazioni che, pur rientrando nel campo di applicazione dell’IVA, sono fatturate senza applicazione della stessa, come ad esempio, le prestazioni considerate servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali, dove nell’autofattura si andrà ad indicare, in luogo dell’imposta, la norma di non imponibilità);

□ provvedere all’annotazione dell’autofattura con i noti criteri di registrazione.

Purtroppo, dalla lettura dello schema di decreto licenziato lo scorso 22 gennaio, emerge che non sono state recepite (almeno in questa prima fase) alcune semplificazioni richieste da più parti, fra le quali spicca la possibilità del committente italiano di integrare le fatture ricevute dal prestatore estero in luogo dell’obbligo di emissione dell’autofattura. Su tale questione merita però di essere segnalata un’apertura dell’Agenzia delle Entrate che, in occasione di un recente incontro con la stampa specializzata16, ha concesso la possibilità di integrare le fatture emesse da fornitori UE in relazione a prestazioni di servizi generiche da questi erogate a committenti nazionali.

Si ricordi inoltre, che il meccanismo del “reverse charge” (o autofattura) si applica anche nel caso in cui il prestatore, non stabilito nel territorio dello Stato, si sia ivi identificato a mezzo rappresentante fiscale, di cui all’art. 17, co. 3, del DPR 633/72, o tramite identificazione diretta di cui all’art. 35-ter del DPR 633/72. Tali modalità, infatti, non attribuiscono al soggetto non residente lo status di soggetto passivo d’imposta nel territorio dello Stato.

Al contrario, qualora il prestatore del servizio sia un soggetto italiano e la prestazione sia erogata ad un soggetto passivo non residente in Italia, l’art. 21, co. 6, così come modificato dallo schema di decreto, prevede ora l’obbligo di emissione della fattura anche per le prestazioni di servizi fuori campo IVA, art. 7-ter, ma solo nei confronti di committenti soggetti passivi di imposta stabiliti nel territorio di altro Stato membro della Comunità. In altre parole, la fattura esclusa art. 7-ter, dovrà essere emessa:

□ obbligatoriamente, nei confronti di committenti soggetti passivi di imposta stabiliti nel territorio in

altro Stato membro della Comunità;

□ facoltativamente:

> nei confronti di committenti soggetti passivi di imposta stabiliti al di fuori del territorio della

Comunità europea;

> nei confronti di privati cittadini non residenti in Italia.

In ogni caso, in forza di quanto disposto dal secondo periodo del primo comma dell’art. 20, così come modificato dallo schema di decreto in commento, le prestazioni di servizi rese a soggetti stabiliti in un altro Stato membro della Comunità, non soggette all’imposta ai sensi dell’art. 7-ter, non concorrono a formare il volume di affari.

Sempre in relazione ai rinnovati obblighi di fatturazione, la nuova lett. f-bis, dell’art. 21, co. 2, aggiunta dallo schema di decreto in esame, stabilisce che la fattura deve contenere anche il numero di identificazione Iva attribuito dallo Stato membro di stabilimento del committente.

Infine, per quanto riguarda il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi, si ricorda che l’art. 6, co. 3, del DPR 633/72, stabilisce che tale momento, in generale, coincide col pagamento del corrispettivo. Di conseguenza, l’autofattura dovrà essere emessa dal committente italiano non oltre il momento del pagamento del servizio.

In deroga alla suddetta regola generale interviene una nuova disposizione introdotta in calce al modificato terzo comma dell’art. 6, il quale prevede ora che “In ogni caso le prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro della Comunità nei confronti di un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime".

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